2009-10-01 Leasing w prawie podatkowym

Leasing w prawie podatkowym zdefiniowany został jednakowo w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17a) oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23a).

Osobny rozdział „Opodatkowanie stron umowy leasingu” do obu tych ustaw wprowadziła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od dnia 1 października 2001 roku.

Zgodnie z definicją podatkową przez umowę leasingu określa się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej FINANSUJĄCYM, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej KORZYSTAJĄCYM, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ustawy podatkowe wyodrębniają dwie kategorie leasingu - leasing operacyjny oraz leasing finansowy. Podział ten ma zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych występujących zarówno po stronie Korzystającego jak i Finansującego.

Leasing w podatku dochodowym

Jak wspomnieliśmy powyżej najważniejszy z podatkowego punktu widzenia jest podział leasingu na dwie kategorie: leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego.

Leasing operacyjny

Do umów leasingu operacyjnego - zgodnie z ustawami podatkowymi - zaliczyć możemy jedynie te umowy, które łącznie spełniają następujące warunki:

• umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Umowa leasingu operacyjnego charakteryzuje się następującymi cechami:

1. ustalone w umowie opłaty - ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - stanowią po stronie Finansującego przychód, natomiast u Korzystającego w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów;
2. przedmiot leasingu wykazywany jest jako składnik aktywów Finansującego i u niego amortyzowany;
3. umowa leasingu zawierana jest na okres krótszy niż normatywny okres amortyzacji.

W tej kategorii leasingu Korzystający obniża podstawę opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu następujących wydatków:

• czynsz inicjalny
• rata leasingowa
• opłaty manipulacyjne
• prowizje
• koszty użytkowania przedmiotu leasingu np.: konserwacja, energia, paliwo, ubezpieczenie itp.

Ze względu na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wymienionych powyżej wydatków dla większości przedsiębiorców leasing operacyjny jest podatkowo korzystniejszy od leasingu finansowego.

Leasing finansowy

Umowa leasingu finansowego spełniać musi następujące warunki:

• umowa zawarta na czas oznaczony,
• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
• umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Umowę leasingu finansowego odróżnia od leasingu operacyjnego posiadanie następujących cech:

1. do kosztów uzyskania przychodu u Korzystającego oraz do przychodu u Finansującego zalicza się jedynie odsetkowa część rat leasingowych;
2. przedmiot leasingu wykazuje się jako składnik aktywów Korzystającego i u niego amortyzuje;
3. umowa leasingu zawierana jest na okres zbliżony do normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu.

W leasingu finansowym Korzystający obniża podstawę opodatkowania o zaliczone do kosztów uzyskania przychodu:

• odpisy amortyzacyjne
• ratę leasingową jedynie w części odsetkowej
• koszty użytkowania przedmiotu leasingu np.: konserwacja, energia, paliwo, ubezpieczenie itp.

Ze względów podatkowych ta forma leasingu może być korzystniejsza od leasingu operacyjnego dla firm opodatkowanych ryczałtem. W tej sytuacji bowiem decydującej roli nie odgrywa możliwość zaliczenia całości raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w tej formie opodatkowania wysokość kosztów nie wpływa na podstawę opodatkowania.

Warto zaznaczyć, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz nie spełniającej omawianych wyżej warunków leasingu operacyjnego ani leasingu finansowego - stosuje się przepisy dla umów najmu i dzierżawy.

Leasing w podatku VAT

Obowiązująca od 1 maja 2004 roku nowa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) wprowadziła spore zmiany w opodatkowaniu umów leasingu. Poprzednio obowiązujące przepisy identycznie traktowały umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, kwalifikując oba rodzaje umów jako usługi. A zatem w obu przypadkach obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Podatek VAT naliczany był oddzielnie dla każdej z rat leasingowych.

Po wejściu w życie nowej ustawy opodatkowanie podatkiem VAT należy rozpatrywać oddzielnie dla leasingu operacyjnego i leasingu finansowego.

Leasing finansowy

Nowe przepisy traktują leasing finansowy (amortyzacji dokonuje Korzystający) już nie jako usługę, ale jako dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W związku z tym obowiązek podatkowy dla leasingu finansowego powstawać będzie zgodnie z zasadami ogólnymi właściwymi dla dostawy towarów - a więc z chwilą wydania towarów będących przedmiotem umowy leasingu. A gdy dostawa powinna być potwierdzona fakturą - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Najważniejszą zmianą w leasingu finansowym w stosunku do poprzednio obowiązujących regulacji jest konieczność opłacenia z góry całego podatku VAT.

Podstawę opodatkowania stanowi tu cała kwota należna netto (suma wszystkich rat leasingowych).

W tego rodzaju leasingu Finansujący pobiera od Korzystającego kwotę należną w podziale na kolejne raty leasingowe, natomiast sam podatek VAT Korzystający uiszcza od całej kwoty jednorazowo i to już w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Leasing operacyjny

Leasing operacyjny (odpisów amortyzacyjnych dokonuje Finansujący) w przeciwieństwie to leasingu finansowego traktowany jest przez nową ustawę o VAT jako świadczenie usługi.

Dla tego rodzaju umów ustawa o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Otóż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zasada ta ma zastosowanie oddzielnie dla każdej z rat leasingowych.

Podatek VAT w leasingu operacyjnym pobierany jest więc sukcesywnie od każdej z rat leasingowych.

Leasing samochodów osobowych

W obu opisanych wyżej wariantach leasingu ustawa o VAT przyznaje prawo do odliczania podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w tej ustawie.
Wyjątek stanowi leasing samochodów osobowych, gdzie prawo to podlega pewnym ograniczeniom.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Ograniczenie to nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   
   a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą.
Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.